دستورالعمل شماره : ۵۲۴ / ۹۹ / ۲۰۰

نظر به سئوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکت‌ها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار می‌شوند و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای مقررات ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم برای تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ( واقع در ایران ) شرکت‌ها و سایر اشخاص حقوقی، مقرر می‌دارد :

1 – مطابق مفاد ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست وپنج درصد( 25% ) خواهند بود.

2 – برابر مقررات ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌شود عبارت است از کل مال‌الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس ازکسر بیست وپنج درصد ( 25% ) بابت هزینه‌ها، استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.

3 – در اجرای مفاد ماده ۵۴ قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد اجاره بر اساس قرارداد اعم از رسمی یا عادی مبنای تشخیص مالیات قرار می‌گیرد و در مواردی که قرارداد وجود نداشته باشد یا از ارائه آن خودداری شود و یا مبلغ مندرج در آن کمتر از  هشتاد درصد ( 80% ) ارقام مندرج در جدول املاک مشابه تعیین و اعلام شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور باشد، میزان اجاره بهاء بر اساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین خواهد شد. در اجرای مفاد تبصره ۱ ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم با عنایت به  نظر اکثریت اعضای محترم شورای عالی مالیاتی در صورتجلسه شماره 7 – 201 مورخ ۲۴ / 04 / ۱۳۹۹ که طی بخشنامه شماره ۴۶ / 99 / ۲۰۰ مورخ ۰۷ / 05 / ۱۳۹۹ ابلاغ شده است، در صورتی‌که قرار داد اجاره املاک صرفا مبتنی بر اجاره بهای پرداختی تنظیم شده باشد و مستاجر نیزجزء مشمولان تبصره ۹ ماده ۵۳ این قانون ‌باشد، فارغ از میزان اجاره‌بها و نوع قرارداد اجاره تنظیمی اعم از رسمی یا عادی، اجاره پرداختی مستاجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره موجر خواهد بود ودر قراردادهای اجاره املاک که علاوه بر اجاره‌بهای قابل پرداخت مبلغی تحت عنوان ودیعه، رهن یا قرض‌الحسنه توسط مستاجر به مالک پرداخت می‌شود، چنانچه مبلغ اجاره‌ بهای‌پرداختی توسط مستاجرکمتر از هشتاد ( درصد 80٪ ) میزان اجاره‌بهای محاسبه شده بر اساس جدول اجاره املاک مشابه باشد و همچنین در قراردادهای اجاره املاک که به صورت رهن تصرف و بدون پرداخت مال‌الاجاره منعقد شده است، درآمد مشمول مالیات موجر بر اساس ارقام مندرج در جدول اجاره املاک مشابه محاسبه خواهد شد.

4 – با عنایت به مفاد بند ۵ بخشنامه شماره 201 – 6247 / 11304 مورخ ۱۵ / 11 / ۱۳۸۲، اجاره بهای دریافتی اشخاص موضوع ماده ۲ قانون مالیات‌های مستقیم به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره ۲ ماده ۲ قانون مزبور، مشمول مالیات قلمداد نمی‌شود بنابراین ما‌ل‌الاجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بر درآمد اجاره نبوده و چنانچه اشخاص موضوع صدر تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مزبور، مال الاجاره‌ای به اشخاص موضوع ماده ۲ قانون مالیات‌های مستقیم پرداخت ‌نمایند، به دلیل عدم شمول مالیات نسبت به مال‌الاجاره دریافتی اشخاص اخیرالذکر، کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون یاد شده توسط مستاجرین از مال‌الاجاره پرداختی به آنان فاقد موضوعیت می‌باشد.

5 – تعیین درآمد مشمول مالیات املاکی که در مناطق آزاد تجاری به اجاره واگذار شده است،تابع قوانین مالیاتی مربوط به مناطق مذکور می‌باشد و مالکانی که املاک ایشان در مناطق مذکور واقع شده باشد در صورت اخذ مجوز فعالیت از سازمان مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران ذی‌ربط و ارائه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر، مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۰۷ / 06 / ۱۳۷۲ و اصلاحات بعدی آن  خواهند بود.

6 – با عنایت به مفاد بند ۱ بخشنامه شماره ۲۴ / 98 / ۲۰۰ مورخ ۲۱ / 03 / ۱۳۹۸، نظر به اینکه در ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم از لحاظ کسر هزینه‌ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین و یا منفعت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی قانون مذکور نیز حقوق خود را ( با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل ) به غیر به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره ۷ ماده ۵۳ قانون مذکور، پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظرو طبق مقررات صدر ماده ۵۳ قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است مفاد قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دست دوم لازم الاجرا خواهد بود.

7 – با توجه به مفاد جزء ( ب )  بند ۱ بخشنامه 13530 مورخ ۲۷ / 07 / ۱۳۸۷، طبق نص صریح قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند بر اساس تحقیقات لازم ( در صورت عدم ارائه اسناد اجاره )، مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را مشخص نمایند. به همین دلیل در اجاره دست دوم ( هرگاه موجر مالک نباشد )، تعیین درآمد مشمول مالیات به شرح بند ۳ این دستورالعمل فاقد موضوعیت خواهد بود.

8 – با عنایت به توضیحات فوق نظر به این‌که تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دارای حکم خاص قانونی می‌باشد لذا با رعایت مفاد ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها و سایر اشخاص حقوقی که  دارای درآمد ناشی ازاجاره املاک ( واقع در ایران ) می‌باشند به طرق ذیل صورت می‌پذیرد :

۸ – ۱ – در شرکت‌ها و سایر اشخاص حقوقی که درآمد عملیاتی آنها، درآمد اجاره املاک و مستغلات می‌باشد و در سال مورد رسیدگی نیز مودی دارای درآمد اجاره املاک می‌باشد، برابر مفاد ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم و با رعایت مقررات مربوطه، درآمدمشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب ( 75% ) به درآمد اجاره املاک محاسبه می‌شود و از آنجا که در این حالت، فعالیت اجاره ملک، تنها فعالیت اشخاص مذکور در سال مورد رسیدگی می باشد لذا هزینه‌های ابرازی شرکت در محاسبه درآمد مشمول مالیات موثر نخواهد بود. بدیهی است در اجرای این بند، اعمال سایر موارد موثر بر تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله مفاد بند‌های ۱۲ و ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم ( در صورتی‌که مودی در سنوات قبل دارای درآمد‌های عملیاتی دیگری فارغ از درآمد ناشی از اجاره املاک بوده باشد ) در تعیین درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی، حسب مورد و با رعایت مقررات مربوطه، بلامانع خواهد بود.لازم به ذکر است چنانچه مودی دارای سابقه فعالیت‌های مختلف عملیاتی بوده ولیکن در سال مورد رسیدگی فقط دارای درآمد اجاره املاک ( غیر عملیاتی ) باشد، برای تعیین درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مورد رسیدگی، ابتدا صرفا هزینه‌های مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک به اجاره واگذار شده من جمله هزینه استهلاک املاک مذکور را از حساب سود و زیان مودی خارج نموده و پس از کسر ( 25% ) از درآمد اجاره املاک، باقیمانده را با مجموع هزینه‌های قابل قبول ابرازی جمع جبری نموده تا درآمد مشمول مالیات یا زیان قابل قبول سال مورد رسیدگی تعیین شود.

۸ – ۲ – در شرکت‌ها و سایر اشخاص حقوقی که دارای درآمد توامان اجاره و سایر فعالیت‌های انتفاعی می‌باشند،  ابتدا مال‌الاجاره دریافتی مندرج در دفاتر به همراه کلیه هزینه‌های مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده، از حساب سود وزیان شرکت خارج و درآمد مشمول مالیات سایر فعالیت‌های انتفاعی مودی با رعایت مفاد ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم و با امعان نظر به سایر مقررات مربوطه از جمله فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاکات تعیین می‌شود. سپس برابر مقررات ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم 

( بارعایت مفاد تبصره ۱ ماده مذکور و بند 3 این دستورالعمل )، درآمدمشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب ( 75% ) به درآمد اجاره املاک محاسبه می‌شود ( با عنایت به موارد ذکر شده، هزینه‌های مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده که از حساب سود و زیان خارج شده است فارغ از فزونی و یا کسری نسبت به ضریب ( 25% ) در نظر گرفته شده بابت هزینه‌ها، استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره، در محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره و درآمد مشمول مالیات نهایی شرکت‌ها و سایر اشخاص حقوقی موثر نخواهد بود ) در نهایت درآمد مشمول مالیات اجاره با درآمد مشمول مالیات سایر فعالیت‌های مودی جمع وبا رعایت  سایر مقررات، به نرخ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم، مشمول مالیات خواهدشد. بدیهی است در صورتی‌که جمع جبری درآمد مشمول مالیات اجاره تعیین شده و زیان مورد تایید سایر منابع درآمدی غیر معاف شرکت‌ها و  اشخاص حقوقی نهایتا منتج به شناسایی زیان برای عملکرد آن سال مودی شود، مودی مشمول مالیات نبوده و مطالبه مالیات از درآمد مشمول مالیات اجاره به صورت مجزا فاقد وجاهت قانونی خواهد بود و می‌بایستی نسبت به تایید و ابلاغ زیان محاسبه شده اقدام شود.

۸ – ۳ مفاد مندرج در این دستورالعمل مانع از اجرای حکم قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با خانه‌های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی درصورتی‌که مالیات ایشان طبق دفاتر قانونی تشخیصشود، نخواهد بود.

۸ – ۴ نظر به اینکه درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌گردد  عبارت است از کل مال ‌الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی پس از کسر بیست و پنج درصد ( 25% ) بابت هزینه‌ ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره، بنابراین در مواردی‌که موجر زمین فاقد مستحدثه‌ای را به اجاره واگذار می‌نماید نیز اعمال کسر بیست و پنج درصد ( 25% ) برکل مال‌الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی بابت هزینه‌ها و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره برای تعیین درآمد مشمول مالیات ضروری خواهد بود.

امید علی پارسا

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور